Мы делаем Вашу жизнь справедливее и лучше, следуя букве закона

Письменные доказательства по налоговым спорам

При возникновении налогового спора для отстаивания своих позиций в судах как налоговыми органами, так и налогоплательщиками используются различные средства доказывания. Наиболее распространенными являются письменные доказательства.

 

Процессуальное законодательство содержит обширный перечень письменных доказательств.

Так, к примеру, согласно ч. 1 ст. 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

К письменным доказательствам относятся приговоры и решения суда, иные судебные постановления, протоколы совершения процессуальных действий, протоколы судебных заседаний, приложения к протоколам совершения процессуальных действий (схемы, карты, планы, чертежи) (ч. 1 ст. 71 ГПК РФ).

В соответствии со ст. 26.7 КоАП РФ документы признаются доказательствами, если сведения, изложенные или удостоверенные в них организациями, их объединениями, должностными лицами и гражданами, имеют значение для производства по делу об административном правонарушении.

Документы могут содержать сведения, зафиксированные как в письменной, так и в иной форме. К документам могут быть отнесены материалы фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи, информационных баз и банков данных и иные носители информации (ч. 2 ст. 26.7 КоАП РФ).

Письменные доказательства по делам о налоговых спорах, с учетом особенности данной категории дел, имеют некоторые существенные отличия, которые требуют дополнительного исследования и классификации.

Как определено в ст. 1 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов", документ - материальный носитель с зафиксированной на нем в любой форме информацией в виде текста, звукозаписи, изображения и (или) их сочетания, который имеет реквизиты, позволяющие его идентифицировать, и предназначен для передачи во времени и в пространстве в целях общественного использования и хранения.

Ранее при раскрытии термина "документ" также ссылались на Федеральный закон от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации". Данный закон утратил силу с момента вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации".

Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" в ст. 2 раскрывает следующие понятия:

- документированная информация - зафиксированная на материальном носителе путем документирования информация с реквизитами, позволяющими определить такую информацию или в установленных законодательством Российской Федерации случаях ее материальный носитель;

- электронный документ - документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах.

Насколько проще понятие "электронный документ" раскрыто в Федеральном законе от 10 января 2002 г. N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" электронный документ - документ, в котором информация представлена в электронно-цифровой форме.

Во взаимоотношениях с налоговыми органами действующим законодательством предусматривается документооборот посредством факсимильной, электронной или иной связи, к примеру:

- п. 5.1 ст. 84, п. 10, 11 ст. 85, п. 1, 3 ст. 86, ст. 89, ст. 93 НК РФ;

- п. 6 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В связи с этим как таковой электронный документ не является в чистом виде письменным доказательством.

В тоже время как в отношении документов на бумажном носителе, так и в отношении оборота электронных документов, документов, представленных посредством факсимильной, электронной или иной связи, возникают однотипные споры: это споры относительно порядка представления (в том числе соблюдение сроков представления) их в налоговый орган.

В связи с этим, актуальным является исследование вопроса, что является письменным доказательством при представлении в налоговый орган документов в электронном и неэлектронном виде.

Анализ судебной практики позволяет выделить следующие споры.

1. Споры относительно способа представления документа:

- если законом предусмотрено представление документа в электронном виде, то представленный этот документ факсимильной связью не может считаться надлежащим доказательством (см. например, Определение ВАС РФ от 2 июня 2008 г. N 6600/08);

2. Споры относительно сроков представления:

- налогоплательщик в установленный срок отправил налоговую декларацию в налоговый орган в электронном виде через специализированного оператора связи, но из-за проблемам с Интернет-соединением отчет своевременно не поступил в налоговый орган (см.,постановление ФАС Поволжского округа от 18 марта 2008 г. по делу N А65-11811/2007,Постановление ФАС Центрального округа от 26 апреля 2010 г. по делу N А08-8937/2009-16);

При этом факт сбоя в работе интернет-провайдера подтверждается письмами специализированного оператора связи.

Таким образом, документ - это зафиксированная как в письменной, так и в иной форме информация (сведения, сообщения, данные) с реквизитами, позволяющими определить такую информацию.

Документ признается доказательством в случае, когда он отвечает основным требованиям:

- содержит необходимые реквизиты, позволяющие идентифицировать этот документ (подписи, печати и т.д.);

- содержит сведения, на основании которых устанавливается юридический факт;

- содержит источник получения или происхождения этого документа;

- содержит достоверные сведения;

- письменный документ должен быть человекочитаемым.

При этом имеются в виду как письменные документы, так и графические схемы и т.д. Документами также являются справочные и удостоверительные данные, описания различных событий, процессов и лиц, данные о деловых операциях, клиентах и партнерах, статистические, учетные и отчетные данные.

Письменные доказательства по делам о налоговых спорах можно условно разграничить на:

1) документы, полученные от налогоплательщика (налогового агента) или имеющиеся у него;

2) документы, полученные от контрагентов налогоплательщика (налогового агента);

3) документы, составленные должностными лицами:

- налогового органа;

- иных административных органов.

 

 

К данной категории письменных доказательств относятся акты, договоры, справки, документы бухгалтерского, налогового учета и отчетности, первичные документы, иные документы и материалы, содержащие определенные сведения.

Действующим законодательством установлена не только обязанность налогоплательщика (налогового агента) иметь конкретные документы, но и определены сроки сохранности данных документов.

В силу п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны:

- уплачивать законно установленные налоги (установлена обязанность иметь документы, подтверждающие факт уплаты налогов);

- встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ (в данном случае определена обязанность иметь документ, свидетельствующий о своевременной и надлежащей постановке на налоговый учет);

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (т.е. налогоплательщик обязан иметь документы учета);

- представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (налогоплательщику (налоговому агенту) установлена обязанность иметь декларации (расчеты);

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (т.е. определена обязанность по сроку сохранности документов);

- и так далее.

Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ). Это означает, что налогоплательщик обязан иметь документы, подтверждающие в правомерность применения налоговых вычетов.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

К документам бухгалтерского учета относятся не только первичные учетные документы, но и их регистры, которые ведутся в письменной форме или с использованием банков машинной информации.

В п. 2 порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденном приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 г., указано, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

В случае нахождения налогоплательщика на специальных налоговых режимах налогоплательщики ведут учет в соответствии с требованиями установленными, конкретным специальным налоговым режимом.

Кроме того, стоить выделить, что ряд документов налогоплательщик должен разработать и утвердить самостоятельно, к примеру: учетную политику.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ, учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Как определено в п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость принимаются к вычету в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, документы, которые должны быть у налогоплательщика, определены. Установлены сроки, в течение которых налогоплательщик должен обеспечивать их сохранность.

Хотелось бы отметить, что акты, договоры, справки, документы бухгалтерского, налогового учета и отчетности могут быть не письменными, а вещественными доказательствами. Это зависит от того, из чего получены сведения: если из содержания документа, то это письменное доказательство, если исходя из свойств материала документа (например, документ со следами подчистки) - вещественное доказательство.

 

 

Статья 87 НК РФ до вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ содержала указание на возможность налоговых органов получать информацию о деятельности налогоплательщика путем проведения встречной проверки, т.е. направления запроса на представление документов контрагентами, проверяемого налогоплательщика.

В настоящее время согласно ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, имеет право истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика у иных лиц, может проводиться также:

- при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля;

- вне рамок проведения налоговых проверок, при необходимости получения информации относительно конкретной сделки у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Выше указано о праве налогового органа получать документы от контрагентов налогоплательщиков.

В тоже время копии данных документов в случае необходимости (например, уничтожения документов у налогоплательщика вследствие пожара), налогоплательщик не только вправе, но и обязан запросить у своего контрагента, принять меры к восстановлению утраченных документов. В противном случае заявленные налогоплательщиком налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость налоговым органом приняты не будут (постановление Президиума ВАС РФ от 9 ноября 2010 г. N 6361/10, постановление Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. N 8686/07).

 

 

К этому виду письменных доказательств относятся:

- документы, составленные должностными лицами административных органов. Общей особенностью указанного вида письменных доказательств является то, что доказательство содержит фактические данные, непосредственно воспринятые должностным лицом;

- документы, составленные должностными лицами органов, учреждений, организаций, обязанных сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом организаций и физических лиц;

- сведения, поступившие из банков об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета.

Доказательственное значение могут иметь документы, составленные:

- работниками налоговых, правоохранительных органов в пределах своей компетенции (протоколы изъятия, осмотра; акт проверки, протокол об административном правонарушении и т.п.);

- органами, осуществляющими регистрацию транспортных средств;

- органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним;

- органами, осуществляющими государственный технический учет.

Кроме того, доказательственное значение могут иметь сведения, поступившие из банков об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета.

Для этого вида письменных доказательств характерно, что их составление должно быть осуществлено только управомоченным на то должностным лицом, органом. В нем должны присутствовать все необходимые по закону атрибуты, в том числе подписи лиц.

Проверка и оценка таких документов, несмотря на то что они исходят от должностных лиц, органов, осуществляется на тех же основаниях, что и проверка и оценка иных видов доказательств.

 

 

Письменные доказательства классифицируются по:

- субъекту происхождения;

- характеру внутреннего содержания;

- форме;

- процессу формирования.

По субъекту происхождения письменные доказательства подразделяются на официальные и частные.

Официальные документы исходят от органов государства, должностных лиц организаций при осуществлении ими своих функций (учредительные документы; свидетельства о регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя и т.п.). Данные документы отражают полномочия органов и должностных лиц, выдавших документ; форму и реквизиты, установленные законом для составления документа; определенный порядок составления и его выдачи.

Частные документы - это письменные доказательства, исходящие от граждан (заявление о совершенном налоговом правонарушении).

По характеру внутреннего содержания письменные доказательства подразделяют на удостоверяющие и излагающие (фиксирующие).

К числу излагающих документов относят такие, которые официально подтверждают те или иные обстоятельства, имеющие значение для дела (нотариально удостоверенные документы; документы, по которым удостоверяется личность; договоры, расписки граждан (если они отвечают определенным условиям) и т.п.).

Излагающие (фиксирующие) документы могут выдаваться государственными органами, предприятиями, учреждениями или организациями, а также лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, или должностными лицами (служебные документы, письма, заявления, в которых сообщаются сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела).

По форме доказательства можно квалифицировать как документ простой письменной формы; документ обязательной формы и содержания (свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя*(1)); нотариально удостоверенные договоры без их последующей регистрации в органах управления; письменные договоры, требующие последующей регистрации в органах управления (договор купли-продажи недвижимости).

По процессу формирования (или по способу образования) письменные доказательства подразделяются на подлинные и копии.

Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения" (утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 27 февраля 1998 г. N 28) установлено (пп. 26-29, п. 2.1):

- подлинный документ: Документ, сведения об авторе, времени и месте создания которого, содержащиеся в самом документе или выявленные иным путем, подтверждают достоверность его происхождения;

- подлинник (официального) документа: первый или единичный экземпляр официального документа;

- дубликат документа: повторный экземпляр подлинника документа, имеющий юридическую силу;

- копия документа: документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы.

Необходимо отметить, что, как правило, налоговый орган изготавливает документы в нескольких экземплярах, один из которых остается у налогового органа, другой направляется налогоплательщику. Например, решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, принятое в соответствие со ст. 101 НК РФ. Оба эти экземпляра имеют равную юридическую силу, и поскольку в НК РФ отсутствует указание на то, какой из этих экземплярах является "первым", экземпляры должны быть идентичны.

По соответствию экземпляров документов, исходящих от налогового органа, судебная практика сложилась следующая:

- подписание второго экземпляра решения налогового органа иным должностным лицом не относится к существенному нарушению процедуры и не является основанием для признания такого решения недействительным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 октября 2010 г. по делу N А33-19534/2009);

- существование двух редакций решения налогового органа и их противоречивость является существенным нарушением требований, установленных ст. 101 НК РФ, и влечет их недействительность (постановление ФАС Уральского округа от 4 сентября 2008 г. N Ф09-3663/08-С2 по делу N А76-25704/07);

- содержание акта налоговой проверки, врученного налогоплательщику, существенно отличается от содержания акта налоговой проверки, рассмотренного руководителем налогового органа и послужившего основанием для вынесения решения инспекции. О содержании второго экземпляра акта налоговой проверки налогоплательщику инспекция не сообщала, что свидетельствует о несоблюдении налоговым органом процессуальных требований к производству по делу о налоговом правонарушении и является достаточным основанием для признания решения инспекции недействительным (постановление ФАС Уральского округа от 7 ноября 2007 г. N Ф09-9055/07-С2 по делу N А47-5021/06).

Подводя итог, хотелось бы отметить, что классификация письменных доказательств позволяет сторонам налогового спора правильно определить, какими доказательствами должен быть доказан тот или иной юридический факт.

 

О. Долгополов,

эксперт журнала

 

"Российский бухгалтер", N 3, март 2011 г.

Как нас найти
Ждем Вас в нашем офисе по адресу:

Юридическая компания "Регистратор", г. Пермь, ул. Овчинникова, д.29 "А" (одна остановка от центрального рынка)


Наши телефоны:

отдел регистрации 8 (342) 224-51-51
правовой отдел 8 (342) 224-51-60

Яндекс.Метрика